Direito Tributário: Fontes do Direito Tributário

1. FONTES DO DIREITO:

Por fontes do direito havemos de compreender os focos ejetores de regras jurídicas. O significado da expressão fontes do direito implica refletirmos sobre a circunstância de que regra jurídica alguma ingressa no sistema do direito positivo sem que seja introduzida por alguma norma.
Nos limites desta proposta, as fontes do direito serão os acontecimentos do mundo social, juridicizados por regras do sistema e credenciados para produzir normas jurídicas que introduzam no ordenamento outras normas. Tais ocorrências serão colhidas enquanto atos de enunciação.

Nos esquadros desse modelo, as fontes do direito positivo aparecerão como uma estrutura formada pela hierarquia de eventos previstos como conteúdo de normas, em que encontramos, no ápice, a assembléia constituinte, na condição de fonte superior e, abaixo, os demais núcleos produtores de regras, em disposição vertical que culmina nos focos singulares de que promanam os preceitos terminais do sistema.

Bastaria agora, para completar, imaginar a multiplicidade das normas “introduzidas”, igualmente ordenadas e classificadas pela referência aos respectivos veículos introdutores, e teremos o sistema do direito positivo, na plenitude de sua configuração de sentido.
É pela descrição normativa que o jurista entra em contacto com o fato da realidade social e com a conduta regulada, regressando à norma num movimento dialético incessante. Desse modo, um acontecimento da vida real-social será ensejador de eficácia jurídica se, e somente se, estiver previsto em norma válida do sistema “S”, que o descreve em sua hipótese (antecedente normativo), disciplinando o comportamento humano dele irradiado no seu conseqüente ou prescritor. E, para imprimir o caráter de uniformidade que toda a ciência reclama, dá-se o corte metodológico da norma fundamental, concebida artificialmente para fazer da atividade constituinte um factum juridicamente hábil para instaurar nova ordem de direito positivo.

Fortes nesses pressupostos não hesitaríamos em proclamar que o estudo das fontes do direito está voltado primordialmente para o exame dos fatos enquanto enunciação que fazem nascer regras jurídicas introdutora, advertindo desde logo que tais eventos só assumem essa condição por estarem previstos em outras normas jurídicas.

O que denominamos “fontes do direito” são fatos jurídicos criadores de normas: fatos sobre os quais incidem hipóteses fáticas, dando em resultado normas de certa hierarquia.

Tem sido o rumo trilhado pela doutrina no que respeita ao estudo das fontes como o próprio resultado da atividade dos vários órgãos legiferantes, falando em leis (sentido amplo), jurisprudência (acórdãos e sentenças judiciais), atos administrativos (em toda a gama de sua hierarquia) e até no costume.

E da sorte desse raciocínio participa a impugnação da dicotomia fontes formais/ fontes materiais. As primeiras são estudadas como fórmulas que a ordem jurídica estipula para introduzir regras no sistema, enquanto as últimas se ocupam dos fatos da realidade social que, descritos hipoteticamente nos supostos normativos, têm o condão de produzir novas proposições prescritivas para integrar o direito positivo.

Em obséquio à clareza das proposições científicas oferecemos agora, em súmula estrita, a seguinte conclusão: o estudo das chamadas fontes materiais do direito circunscreve-se ao exame do processo de enunciação dos fatos jurídicos, de tal modo que neste sentido a teoria dos fatos jurídicos é a teoria das fontes dogmáticas do direito. Paralelamente, as indagações relativas ao tema das fontes formais correspondem à teoria das normas jurídicas, mais precisamente daquelas que existem no ordenamento para o fim primordial de servir de veículo introdutório de outras regras jurídicas. Posto que este campo de investigação assume caráter de grande interesse e de indiscutível utilidade para o cientista, permitindo-lhe situar as unidades prescritivas nos respectivos patamares da estrutura piramidal, nada mais razoável do que compreender o porquê da insistência dos doutos em discorrer espaçosamente sobre o assunto.


2. FONTES DO DIREITO POSITIVO E FONTES DA CIÊNCIA DO DIREITO:

As fontes do direito positivo são as materiais. Para que tais eventos adquiram o predicado de fontes, mister se faz que encontrem qualificação em hipótese de normas válidas do sistema. Já por fontes da Ciência do Direito podemos, numa opção perfeitamente aceitável, congregar tudo aquilo que venha a servir para a boa compreensão do fenômeno jurídico, tomando como a linguagem prescritiva em que se verte o direito.


3. A DOUTRINA:

Chama-se de doutrina ao domínio das lições, ensinamentos e descrições explicativas do direito posto, elaboradas pelos mestres e pelos juristas especializados. Sua linguagem é eminentemente descritiva, reproduzindo, de forma elucidativa, o conteúdo e os mecanismos de articulação próprios do direito positivo.

A doutrina não é fonte do direito positivo. Seu discurso descritivo não altera a natureza prescritiva do direito. Ajuda a compreendê-lo, entretanto não o modifica. Nem será admissível concebê-la como fonte da Ciência do Direito, pois ela própria pretende ser científica. Quem faz doutrina quer construir um discurso científico, reescrevendo as estruturas prescritivas do sistema normativo.


4. INSTRUMENTOS INTRODUTÓRIOS DE NORMAS TRIBUTÁRIAS NO DIREITO BRASILEIRO – INSTRUMENTOS PRIMÁRIOS E SECUNDÁRIOS:

A lei e os estatutos normativos que têm vigor de lei são os únicos veículos credenciados a promover o ingresso de normas inaugurais no universo jurídico brasileiro, pelo que as designamos por “instrumentos primários”. Todos os demais diplomas regradores da conduta humana, no Brasil, têm sua juridicidade condicionada às disposições legais, quer emanem preceitos gerias e abstratos, quer individuais e concretos. São, por isso mesmo, considerados “instrumentos secundários” ou “derivados”, não apresentando, por si só, a força vinculante que é capaz de alterar as estruturas do mundo jurídico-positivo. Realizam os comandos que a lei autorizou e na precisa dimensão que lhes foi estipulada.

Sintetizemos, para assentar que os instrumentos introdutórios de normas se dividem em instrumentos primários – a lei na acepção lata – e instrumentos secundários ou derivados – os atos de hierarquia inferior à lei, como os decretos regulamentadores, as instruções ministeriais, as portarias, circulares, ordens de serviço etc.

5. INSTRUMENTOS PRIMÁRIOS:

I – A lei constitucional – Instrumento primeiro e soberano, que se sobrepõe aos demais veículos introdutórios de normas. Abriga, em grande parte, regras de estrutura, quer dizer, normas que prescrevem como outras devem ser produzidas, modificadas ou extintas. Igualmente, é o texto constitucional portador dos grandes princípios que servem de diretrizes supremas a orientar o exercício das competências impositivas, consagrado os postulados que imprimem certeza e segurança às pretensões tributárias do Estado e, em contrapartida, preservam e garantem os direitos individuais dos cidadãos. No Brasil, ocupa-se demoradamente da matéria tributária, o texto constitucional não núcleo jurídico adequado para a criação de tributos. Essa providência esdrúxula, entretanto, acabou acontecendo, pelo que se lê do art.8º, IV, da CF, assim escrito: “A assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei”. A ponderação sobre esses aspectos nos permite asseverar que, entre as interpretações jurídicas possíveis, uma delas há de reconhecer que, nesta hipótese, a Constituição de 1988 institui diretamente um tributo chamado contribuição confederativa.

II – A lei complementar – Com sua natureza ontológico-formal, isto é, matéria especialmente prevista na Constituição e quorum qualificado a que alude o art.69 da CF – maioria absoluta nas duas Casas do Congresso, cumpre hoje função institucional da mais alta importância para a estruturação da ordem jurídica brasileira. Para temas tributários, a Lei Básica de 1988 prescreveu muitas intervenções de legislação complementar, que vão desde a expedição de normas gerais (art.146, III) até a própria instituição de tributos, como no caso da competência residual da União (art.154,I), ou na hipótese de empréstimos compulsórios (art. 148,I e II), passando por uma série de assuntos dos mais variados matizes.

III – A lei ordinária – Pode ser editada tanto pela União como pelos Estados e Municípios, no delineado campo de suas competências constitucionais. Não há que se cogitar de supremacia da lei ordinária federal em relação à estadual e à municipal. Desfrutam do mesmo status jurídico, discerníveis apenas pelo âmbito da competência exercida. A lei ordinária é, inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a veicular preceitos relativos à regra-matriz dos tributos, assim no plano federal, que no estadual e no municipal. É o instrumento por excelência da imposição tributária. Mesmo nos casos em que a Constituição dá ao Executivo Federal a prerrogativa de manipular o sistema de alíquotas, como no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tudo se faz dentro de limites que a lei especifica. Cabe ainda à lei ordinária preceituar os deveres instrumentais ou formais, impropriamente conhecidos como obrigações acessórias, que propiciam a operatividade prática e funcional do tributo.

IV – A lei delegada – É mais uma exceção à regra genérica pela qual a atividade que consiste em editar diplomas legais pertence, com exclusividade, ao Poder Legislativo. Elas são elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação do Congresso Nacional (art. 68 da CF), que se manifestará mediante resolução, especificando o conteúdo e os termos de seu exercício (art.68, §2º). Esta mesma resolução, se assim o entenderem os parlamentares, poderá estabelecer que o Presidente ofereça o projeto, que será apreciado em votação única, vedada qualquer emenda (art.68, §3º). Entre as matérias que não podem ser delegadas estão as reservadas à lei complementar, do que decorre o impedimento de utilizar-se aquela fórmula do processo legislativo para a instituição do empréstimo compulsório (art.148 da CF), ou para a criação de impostos, pela União, em sua faixa de competência residual (art.154, I), e todos os demais assuntos tributários para os quais o Diploma Fundamental indique a lei complementar como estatuto adequado.

V – As medidas provisórias – Sob o ângulo político, diríamos que vieram compensar a União pelo desaparecimento do decreto-lei. Bem que subordinadas aos pressupostos de relevância e urgência, são expedidas pelo Presidente da República e irradiam, de pronto, todos os efeitos para os quais estão preordenadas. Ao editá-las, com força de lei, o presidente submetê-las-á de imediato à apreciação do Congresso Nacional. Por isso mesmo entra em vigor imediatamente quando for publicada. Abriga uma contradição de ordem semântica com o prazo inicial de vigência fixado em tempo posterior. A estrutura lógica da frase normativa não comporta interpretação sintática de outra ordem, reclamando que as duas proposições conjuntas se verifiquem no mundo dos fatos sociais, para que a iniciativa possa ser desencadeada. Quanto ao mais, as questões não se simplificam. Os §§ 3º e 7º daquele mesmo art.62 exibem, de modo ostensivo, a existência do direito do Congresso Nacional rejeitar, por conduta omissiva, a medida provisória comunicada pelo Presidente. Poderá empreendê-lo por comissão, isto é, legislando no sentido de aprová-la (total ou parcialmente) ou de rejeitá-la; como terá, também, a autorização de ignorá-la, sobre ela não legislando no período de cento e vinte dias, comportamento que manifestará, categoricamente, sua omissão. A EC 32/01 procurou estimular a apreciação da medida, mesmo que para rejeitá-la, prescrevendo a entrada no regime de urgência e o sobrestamento de todas as deliberações parlamentares, em ambas as Casa, se, decorridos quarenta e cinco dias da publicação. O § 10º, ao vedar a reedição de medida provisória na mesma sessão legislativa, inscreve as duas possibilidades: (I) rejeição e (II) perda da eficácia por decurso de prazo. O prazo de sessenta dias para a vigência da medida provisória (art.62, §3º) será prorrogado por igual período, uma única vez sempre que o correspondente processo legislativo de apuração não tenha sido encerrado. De fato, o art. 60, §5º, estatui que “A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa”.

· O §3º do art.62 da CF – A análise parece propor que, rejeitada a medida provisória, esta há de perder sua eficácia, a contar da publicação (efeito ex tunc). Quem se ativer à leitura pura e simples do texto dificilmente deixará de entender que cabe ao Poder Legislativo regrar as situações jurídicas remanescentes, sempre que a proposta for rejeitada. A exegese dotada de maior racionalidade aponta para o caso de acolhimento da medida provisória (total ou parcialmente) pelo Congresso. Aqui, sim, há não só campo fecundo para o desempenho da função legislativa, como necessidade de imediatas providências de teor interativo. Com efeito, ao converter-se em lei, perde a medida seu caráter provisório e ingressa, definitivamente, na ordem jurídica, suscitando adaptações imprescindíveis para que se mantenham a harmonia e o bom funcionamento do direito positivo. Bem se vê que a medida provisória, levada a sério, representará perigoso instrumento para o Poder Executivo, na proporção em que lhe caiba responder pela composição dos danos emergentes, ocorridos no intervalo que vai da edição até a rejeição expressa ou tácita pelo Legislativo.

· O processo de aprovação e o veículo em que se converte a medida provisória – Comunicadas por mensagem da Presidência da República, as medidas provisórias serão apreciadas primeiro pela Câmera dos Deputados (§8º) e depois pelo Senado, cabendo a uma comissão mista de deputados e de senadores examiná-las, preliminarmente, quanto ao atendimento de seus pressupostos constitucionais, mediante parecer (§§ 5º e 9º).

· As relações jurídico-tributárias e a utilização de medidas provisórias – A medida provisória tem servido de instrumento para uma série de providência jurídico-políticas, nos mais variados campos. Eis que a Emenda n.32 veio a restabelecer o equilíbrio do sistema, dizendo por outra forma, mas deixando suficientemente claro, que a medida provisória não poderá instituir ou majorar tributos. A disposição, contida no art.62, §2º, abre apenas exceção para os impostos extraordinários, uma vez que os previstos no art.153, I, II, IV e V, são criados por lei e podem ter suas alíquotas majoradas mediante singelo decreto do Presidente, nos termos em que a lei o admitir. Penso que nos horizontes do direito constitucional tributário, do modo como está posto, a medida cumprirá a função de mera iniciativa do Chefe do Executivo, no sentido de desencadear o processo de elaboração da lei em que será convertido o projeto aprovado.

VI – Decreto-legislativo – É o assunto expressivo das competências exclusivas do Congresso Nacional e está no nível da lei ordinária. Aprovado por maioria simples, não tem sanção, sendo promulgada pelo Presidente do Congresso, que o manda publicar. Adquire grande relevância no direito brasileiro como veículo que introduz o conteúdo dos tratados e das convenções internacionais no sistema normativo. Esclareça-se que os tratados e as convenções internacionais, bem como os convênios interestaduais, não são portadores de força vinculante.

VII – Resoluções – Ainda que não sejam leis em sentido estrito, revestem-se do status jurídico próprio da lei ordinária e, atuando em setores que a Constituição lhes demarca, são também instrumentos primários de introdução de normas tributárias.
especificando o conte[estara. a Repiste em editar diplomas legais pertence, com exclusividader produzidas, modificadas ou extin

6. INSTRUMENTOS SECUNDÁRIOS:

Os instrumentos secundários são todos os atos normativos que estão subordinados à lei. Não obrigam os particulares e, quanto aos funcionários públicos, devem-lhe obediência não propriamente em vista de seu conteúdo, mas por obra da lei que determina sejam observados os mandamentos superiores da Administração.

I – Decreto regulamentar – É ato de competência privativa dos chefes dos poderes executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Roque Carrazza define o regulamento como um ato normativo, unilateral, inerente à função administrativa que especificando os mandamentos de uma lei não auto-aplicável, cria normas jurídicas gerais.

II – Instruções ministeriais – Estão previstas no art.85, II da CF e competem aos Ministros de Estado para o fim de promover a execução das leis, decretos e regulamentos que digam respeito às atividades de sua pasta.

III – Circulares – Igualmente, encerram normas jurídicas de caráter infralegal e visam à ordenação uniforme do serviço administrativo.

IV – Portarias – Por seu turno, consubstanciam regras gerais ou individuais que o superior edita para serem observadas por seus subalternos. Ocorrem em todos os degraus da escala hierárquica, desde os ministérios até as mais simples repartições do serviço público. Prestam-se não só para veicular comandos administrativos gerais e especiais, como também para designar funcionários para o exercício de funções menores, abrir sindicâncias e inaugurar procedimentos administrativos.

V – Ordens de serviço – São autorizações ou estipulações concretas, mas para um determinado tipo de serviço a ser desempenhado por um ou mais agentes, especialmente credenciados para tal. Seu âmbito é bem delimitado, circunscrevendo-se ao serviço e aos funcionários que o prestam.

VI – Outros atos normativos estabelecidos pelas autoridades administrativas – No direito tributário brasileiro encontramos a figura esdrúxula dos pareceres normativos, na esfera federal, que consistem em manifestações do entendimento de agentes especializados, sobre a matéria tributária submetida à sua apreciação, e que adquirem foros normativos, vinculando a interpretação entre funcionários, no que concerne ao tópico debatido.

7. CONCEITO DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA PARA O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL:

A expressão “legislação tributária” compreende as leis, tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (art.96 do CTN).

Insere o legislador, no mesmo quadro, indiscriminadamente atos normativos inaugurais, como as leis, ao lado dos tratados e convenções internacionais, que valem na ordem jurídica interna se e somente se acolhidos no conteúdo de decreto legislativo, como tivemos oportunidade de ver.

Bibliografia: Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. 2005.